О СПОРНЫХ ВОПРОСАХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ, ВОЗНИКАЮЩИХ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ВЫЕЗДНЫХ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК ИНОФИРМ. / Иностранный капитал в России - налоги, валютное и таможенное регулирование, учет ; 17.02.2009 ;

Налоговые споры

О спорных моментах, возникающих в ходе проведения выездных налоговых проверок, в журнале рассказывалось неоднажды. В данной статье автор хотел бы обратить внимание на некоторые специфические вопросы, вызывающие споры у налогоплательщиков - иностранных организаций и налоговых органов по результатам выездных налоговых проверок.

Такой пример. Иностранная некоммерческая организация осуществляла деятельность в течение ряда лет. При этом часть ее деятельности была коммерческой и подлежавшей налогообложению, а основная часть - некоммерческой. Налоговый орган в 2008 году провел выездную налоговую проверку этой организации по вопросам исчисления и уплаты ею налогов за 2005-2007 годы и в начале 2009 года вынес Решение.

Налог на прибыль

О расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль

Если налоговый орган в своем решении, с одной стороны, доначисляет налогоплательщику суммы ЕСН по заработной плате и гражданско-правовым договорам, заключенным с физическими лицами, по которым им выплачивался доход, а с другой - отказывает в принятии таких затрат в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то у налогоплательщика есть все основания оспаривать решение в этой части.

В данном случае важно в ходе проверки предоставить проверяющим как сами договоры, так и документы, подтверждающие такие расходы: налоговые регистры, платежные документы и т.п., и документально зафиксировать факт их предоставления (например, описью, подписанной обеими сторонами).

Данные расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль: зарплата и выплаты по гражданско-правовым договорам - как расходы на оплату труда (соответственно подп. 1, 21 ст. 255 НК РФ), а суммы ЕСН - как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ выплаты в пользу физических лиц, облагаемые единым социальным налогом, относятся к расходам для целей налога на прибыль. При этом, согласно позиции ВАС РФ, пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет ни налогоплательщику, ни налоговому органу право выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат (п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N106).

Таким образом, незаконна позиция налогового органа, в соответствии с которой он производит доначисление налогоплательщику ЕСН, одновременно не исключая соответствующие расходы и суммы налога из налоговой базы по налогу на прибыль.

В Решении в обоснование отказа принять такие расходы налоговый орган сослался на то, что согласно пункту 3 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения. В соответствии со статьей 315 НК РФ расчет налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными налоговым законодательством РФ, исходя из данных налогового учета. Именно указанные в Решении к доначислению суммы доходов и расходов были исчислены налогоплательщиком самостоятельно.

Данный вывод противоречит законодательству и единообразной судебной практике, в том числе высших судебных инстанций.

В соответствии со статьей 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов. Контроль за правильностью исчисления налога налогоплательщиком предполагает учет налоговым органом не только обязанностей налогоплательщика, но и его прав. В связи с этим в рамках налоговой проверки должны оцениваться как доходы, так и расходы налогоплательщика. Данный довод подтверждается в том числе судебной практикой. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 10.10.2007 по делу N А56-29568/2006 указал: "Расчет инспекцией доначисленных налогов только на основании отраженных в декларациях заявителя сведений о доходах (выручке от реализации товаров, работ или услуг) без учета данных о расходах (налоговых вычетах) не соответствует положениям налогового законодательства". Даже в случае отсутствия документов, подтверждающих расходы, по мнению суда, "инспекция должна была определить сумму подлежащих уплате в бюджет налога на прибыль и НДС, исходя из данных об иных налогоплательщиках, в соответствии с требованиями подпункта 7 пункта 7 статьи 31 НКРФ".

В Определении об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ от 09.11.2007 по делу N 10810/07 ВАС РФ указал, что, если налогоплательщиком завышены доходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль, налоговый орган обязан учитывать это обстоятельство при доначислении налога в связи с необоснованным признанием расходов в том же налоговом периоде. Тем самым ВАС РФ подтвердил, что при определении фактической суммы налога, которая подлежит перечислению налогоплательщиком за соответствующий период в бюджет, необходимо учитывать все обстоятельства, связанные с порядком его исчисления и уплаты.

Таким образом, судебная практика подтверждает, что при определении доначисляемой суммы налога налоговый орган должен принять во внимание имеющиеся у него сведения о размере расходов налогоплательщика. В рассматриваемой ситуации налоговый орган не оспаривает осуществление налогоплательщиком расходов, экономическую оправданность и документальную подтвержденность таких расходов.

Таким образом, в нарушение действующего законодательства о налогах и сборах, в частности, пункта 3 статьи 236, 252, подпунктов 1, 21 статьи 255, подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ налоговый орган, отразив наличие расходов и доначислив ЕСН на суммы выплат, не принял данные расходы и суммы налога в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

О сроке давности привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ

Налоговый орган неправомерно привлек налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год, поскольку истек установленный статьей 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 113 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) "Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности)".

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Налогового кодекса РФ, исчисление срока давности осуществляется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Налоговым периодом по ЕСН и налогу на прибыль является календарный год (ст. 240, п. 1 ст. 285 НК РФ). Соответственно, в части привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и ЕСН за 2005 год течение срока давности началось 1 января 2006 года, закончилось 1 января 2009 года. В связи с этим на момент вынесения Решения (18.01.2009) налоговый орган не мог привлечь налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль за 2005 год.

В Решении инспекция обосновывает привлечение к ответственности ссылкой на пункт 6 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, в силу которого, в случае если течение предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков не завершилось до 1 января 2007 года, указанные сроки исчисляются в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона N 137-ФЗ. Инспекция указывает, что в соответствии с Постановлением КС РФ от 14.07.2005 N 9-П течение срока давности прекратилось с 06.12.2008 (момент составления Акта).

Позиция инспекции основана на неверном толковании норм закона и актов КС РФ.

Согласно действовавшей в 2006 году редакции пункта 1 статьи 113 НК РФ "лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности)".

Конституционный Суд РФ, анализируя положения действовавшей в 2005 году (и продолжавшей действовать в 2006 году) редакции статьи 113 НК РФ Налогового кодекса РФ, указал: "По своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они означают, что течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за эти правонарушения..." (п. 4.2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 14.07.2005 N 9-П).

Позиция КС РФ основана, как следует из буквального содержания Постановления от 14.07.2005 N 9-П, на системном толковании всей действовавшей в тот момент редакции части первой НК РФ ("системы действующего правового регулирования"). Указанная редакция предусматривала, что, если налогоплательщик не уплачивает штрафы добровольно, в принудительном порядке они могут быть взысканы только на основании решения суда. Пункт 1 статьи 115 НК РФ устанавливал срок давности взыскания санкций и говорил о том, что налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Конституционный Суд РФ установил, что "по смыслу статьи 113 и пункта 1 статьи 115 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с его статьями 100, 101 и 104, срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен статьей 115 и не может одновременно определяться статьей 113; срок давности обращения в суд о взыскании налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности... должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в статье 113. Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с решением суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки..." (абз. 7 п. 4.1 мотивировочной части Постановления от 20.07.2005 N 9-П).

Таким образом, выводы Конституционного Суда РФ были сделаны на основании толкования действовавшей редакции части первой Налогового кодекса РФ, причем КС РФ прямо указал на дискрецию федерального законодателя "в определении как форм налогового контроля и порядка его осуществления, так и налоговых правонарушений, их видов и ответственности за их совершение, включая основания и условия привлечения к ответственности, в том числе сроки давности - их длительность, возможность перерыва или приостановления и т.п."1 и, соответственно, возможность установления в будущем иного правового регулирования.

Федеральный законодатель, используя свою дискрецию, летом 2006 года существенным образом изменил редакцию части первой Налогового кодекса РФ (Абзац 5 пункта 2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 20.07.2005 N 9-П. Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.), в том числе и нормы о налоговой ответственности.

Согласно новой редакции пункта 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если три года истекли "со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности". Одновременно установлено, что штрафы по общему правилу принудительно взыскиваются с организаций по решению налогового органа, без обращения в суд (п. 2, 8 ст. 45, ст. 46 НК РФ). Соответственно из статьи 115 НК РФ исключена общая норма о сроке давности взыскания с организаций санкций в судебном порядке, которая ранее корреспондировала норме о сроке давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, установленная Законом N 137-ФЗ "действующая система правового регулирования" серьезно отличается от той, которая анализировалась Конституционным Судом РФ в Постановлении N 9-П. Соответственно включение в статью 113 НК РФ прямого указания на то, что течение срока давности привлечения к ответственности прекращается в момент вынесения решения о привлечении к ответственности, не является попыткой преодолеть решение Конституционного Суда РФ, что запрещено статьей 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации". Новое правовое регулирование является правомерным и может применяться.

Отказ законодателя от установления в качестве момента окончания течения трехлетнего срока даты принятия акта по результатам проверки вызван тем, что акт не является документом, на основании которого налогоплательщик привлекается к ответственности - таким документом в отсутствие судебного решения (в новой редакции НК РФ) является решение налогового органа.

Таким образом, позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Постановлении от 20 июля 2005 года N 9-П, была сформирована в отсутствие закрепленного на законодательном уровне момента прекращения течения трехлетнего срока для привлечения к налоговой ответственности и предназначалась исключительно для ликвидации данного пробела до внесения соответствующих изменений в законодательство о налогах и сборах. Данная позиция не может применяться в условиях изменившихся положений части первой НКРФ.

Позиция налогоплательщика подтверждается также и мнением Пленума ВАС РФ, указавшего в пункте 36 Постановления от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", что "при применении указанного срока давности судам надлежит исходить из того, что в контексте статьи 1Т 3 Кодекса моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в установленном Кодексом порядке и сроки решения о привлечении лица к налоговой ответственности".

В соответствии с пунктом 3 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Законодатель придал таким актам обратную силу независимо от того, предусмотрено ли это в самом акте или нет.

Норма новой редакции статьи 113 НК РФ, устанавливающая, что срок давности привлечения к ответственности прекращает течение в момент вынесения решения налогового органа, по своей природе является гарантией защиты прав налогоплательщика. Поэтому данная норма в силу пункта 3 статьи 5 НК РФ имеет обратную силу и должна быть применена к налогоплательщику.

Данная норма является императивной, и в предусмотренных ею случаях обратная сила закона не может быть ограничена какими-либо иными нормативными актами, в том числе и пунктом б статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ, на который ссылается налоговый орган и который, по мнению налогоплательщика, неприменим еще и по той причине, что распространяется лишь на установленные данным Законом сроки, в то время как применительно к статье 113 законодатель не установил новых сроков, конкретизировав лишь акт, которым производится привлечение к ответственности в смысле этой статьи.

Таким образом, внесенные в статью 113 НК РФ изменения в части срока для привлечения к налоговой ответственности как устанавливающие дополнительные гарантии прав налогоплательщиков распространяются на любые отношения, сроки по которым не истекли на дату вступления этих изменений в силу (1 января 2007 года).

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения исключает привлечение к ответственности (п. 4 ст. 109 НК РФ). Соответственно начисление налогоплательщику штрафов по статье 122 НК РФ по эпизодам, имевшим место в 2005 году, является неправомерным. Данный вывод поддерживает складывающаяся судебная практика (например, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2007 N А56-9310/2007).

О принципах распределения расходов между коммерческой и некоммерческой деятельностью

В 2006 году на основании договора аренды налогоплательщик арендовал нежилые помещения на 5-м и 6-м этажах офисного здания.

В Решении налоговым органом было указано, что налогоплательщик неправомерно включил в состав расходов по налогу на прибыль всю сумму арендной платы за помещение на 5-м этаже офиса, поскольку расходы по аренде по экономическому содержанию представляют собой косвенные расходы и в связи с этим подлежат распределению на коммерческую (некоммерческую) деятельность пропорционально выручке (целевому финансированию). Поскольку налогоплательщик являлся некоммерческой организацией, то налоговым органом была составлена пропорция между выручкой организации, полученной от коммерческой деятельности за 2006 год, и суммой целевого финансирования. Таким образом, доля выручки составила только 0, 1. Соответственно, по мнению налогового органа, из общей суммы арендной платы за помещение на 5-м этаже в расходы по налогу на прибыль можно было включить только 0, 1. Согласно Решению допущенное организацией нарушение привело к завышению расходов по налогу на прибыль.

Также, по мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно распределил расходы, связанные с ремонтом помещения, между коммерческой и некоммерческой деятельностью в пропорции 50, 45 процента к 49, 55 процента и включил в состав расходов по налогу на прибыль расходы на ремонт. В Решении указано, что в данном случае следовало применять подход, аналогичный описанному выше, и включить в расходы по налогу на прибыль лишь долю в размере 0, 1 всех расходов на ремонт.

Указанные выводы ошибочны в силу следующих причин.

Офисные помещения на 5-м этаже арендовались налогоплательщиком для размещения в них коммерческой службы. Поэтому затраты налогоплательщика на уплату арендной платы за помещение, в котором размещена коммерческая служба, были направлены на получение дохода от оказания услуг. В силу абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ "расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода".

Таким образом, арендная плата за помещение, расположенное на 5-м этаже здания, как затраты, произведенные для осуществления коммерческой деятельности, в полном объеме уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. По мнению налогоплательщика, основания для распределения данной арендной платы на расходы, уменьшающие налоговую базу, и расходы, не уменьшающие налоговую базу, отсутствуют.

Тот факт, что помещения на 5-м этаже использовались в проверяемом периоде исключительно в коммерческой деятельности, подтверждается, в частности, следующими документами, представленными в налоговый орган:

1) акт обмера офисных помещений, занимаемых налогоплательщиком, в котором указано, что помещения на 5-м этаже представляют собой коммерческую службу;

2) рекламный буклет налогоплательщика, в котором указано, что коммерческая служба находится на 5-м этаже офиса.

В Решении налоговый орган, отвергая довод об использовании помещения на 5-м этаже для коммерческой деятельности, указал, что коммерческая служба открыта для посетителей 3 раза в неделю (четверг, пятница, суббота), а в остальное время помещение используется в иных целях, включая некоммерческие. Таким образом, налоговый орган, по сути, указывает на наличие оснований подозревать, что помещение коммерческой службы использовалось и в других целях, помимо оказания услуг библиотеки, и полагает, что налогоплательщик должен представить доказательства в опровержение этих подозрений.

Этот довод необоснован. В коммерческой службе оказывались различные услуги населению, то есть служба была предназначена именно для оказания данного вида услуг, ее назначение было связано исключительно с этой деятельностью. Поэтому сами подозрения в том, что служба, а значит, помещения, занимаемые этой службой, могли использоваться в других целях, беспочвенны. Налоговый орган, ссылаясь на рекламные материалы налогоплательщика, игнорирует содержащуюся в этих же документах ссылку на целевое назначение данного помещения. Полагаем, что в основу Решения налогового органа не могут быть положены ничем не подтвержденные подозрения (См., в частности, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 ноября 2007 года N 17АП-7394/07-АК.). Никаких ссылок на документы и сведения, подтверждающие осуществление в помещении библиотеки некоммерческой деятельности, Решение не содержит.

Также в Решении было указано, что большую часть 2006 года в арендуемых помещениях проходил ремонт и данные площади не использовались налогоплательщиком в коммерческих целях. Но в то же время налоговый орган не учитывает: тот факт, что в течение определенного времени в помещениях проходил ремонт, не может свидетельствовать ни об отсутствии экономической оправданности расходов на ремонт, ни о том, что помещение не предназначалось для осуществления коммерческой деятельности.

Довод налогового органа о том, что расходы по аренде должны рассматриваться в качестве косвенных расходов, не соответствует Налоговому кодексу России. В соответствии с действовавшей в проверяемый период редакцией статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов (перечень прямых расходов, указанный в статье 318 НК РФ, является примерным, что подтверждает оборот "в частности"). Перечень прямых расходов налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Такое право появилось в связи с внесением пунктом 41 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" поправок в статью 318 НК РФ. Данные поправки вступили в силу с 15 июля 2005 года и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.

Министерство финансов России также придерживается мнения, что перечень прямых расходов, установленных пунктом 1 статьи 318 НК РФ, является открытым, причем налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике иной состав прямых расходов, отличный от предлагаемого НК РФ (Письмо Минфина РФ от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60) (Данная точка зрения изложена также в письмах Минфина России от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53, от 16.01.2006 N 03-03-04/4/5, от 29.12.2005 N 03-03-04/1/469.). Позиция Минфина обязательна для налоговых органов в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ. Судебная практика подтверждает, что налоговые органы обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина, а решения налоговых органов, вынесенные в нарушение разъяснений Минфина, признаются недействительными (постановления ФАС СЗО от 17.09.2007 по делу N А66-1973/2007, от 09.07.2007 по делу N А05-7089/2006-22).

Аналогичной позиции о прямых расходах придерживаются налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 19.10.2005 N 20-12/75323, от 18.08.2005 N19-11/58754).

Арбитражные суды также исходят из того, что, "поскольку нормы глав 21, 25 НК РФ не содержат норм, регулирующих порядок распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов по различным видам деятельности, то налогоплательщик согласно пункту 3 статьи 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете", в частности, пункту 18 приложения N 1 к приказу об учетной политике правомерно установил порядок распределения общехозяйственных расходов" (Постановление Тринадцатого Арбитражного апелляционного суда от 05.12.2007 по делу NА42-3210/2005).

Налогоплательщик самостоятельно определил механизм распределения расходов на аренду с применением экономически обоснованных показателей (именно использование экономически обоснованных показателей было рекомендовано в Письме Минфина РФ от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60). Налогоплательщик установил следующий механизм распределения арендной платы: расходы по арендной плате распределяются по видам деятельности, исходя из площади помещений, занимаемых коммерческими и некоммерческими отделами.

Правомерность подхода, при котором арендная плата (в отношении того имущества, которое используется в производственном процессе) может быть отнесена на прямые расходы, подтверждается судебной практикой. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 08.06.2004 по делу N А52/3609/2003/2 указал:

"Кок установлено судом и подтверждается материалами дела, арендованные у общества с ограниченной ответственностью "Дилмат Холдинг" основные средства использовались Обществом для производства пиломатериалов, реализованных на экспорт, то есть связаны с получением прибыли от производственной деятельности. Следовательно, расходы по арендной плате являются прямыми расходами на производство и реализацию продукции и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации налогоплательщиком своей продукции".

Таким образом, на основании норм НК РФ, разъяснений Минфина РФ и судебной практики расходы на аренду, напрямую связанные с коммерческой деятельностью налогоплательщика, не должны уменьшаться из-за того, что налоговый орган посчитал расходы по аренде косвенными.

Отнесение расходов по аренде к косвенным расходам в Решении обосновано не ссылками на нормы НК РФ, разъяснения Минфина РФ, а лишь указанием на то, что "по своему экономическому содержанию" "расходы по аренде" являются косвенными расходами. Между тем в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, являются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ. В статье 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку расходы по аренде 5-го этажа офиса связаны с коммерческой деятельностью налогоплательщика, то по указанным положениям

НК РФ налогоплательщик имеет право на учет для целей налогообложения прибыли полной суммы затрат, прямо связанных с коммерческой деятельностью без каких-либо корректировок.

Таким образом, если помещения одного из этажей, занимаемых налогоплательщиком, полностью заняты коммерческой службой, деятельность которой относится к коммерческой деятельности организации, то налогоплательщик вправе в соответствии со своей учетной политикой распределять расходы по аренде помещений по видам деятельности, исходя из площади помещений, занимаемых коммерческими и некоммерческими отделами, принимая расходы в части аренды коммерческих помещений в качестве прямых.

Примененная же налоговым органом методика распределения расходов по аренде противоречит положениям Налогового кодекса РФ, разъяснениям Минфина РФ и сложившейся судебной практике по аналогичным ситуациям.

Аналогичным образом должны оцениваться расходы на ремонт арендованных помещений. Поскольку, как указано выше, арендная плата за помещение на 5-м этаже здания в полном объеме произведена для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, расходы на ремонт данного помещения также осуществлены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и в полном объеме учитываются по налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

О распределении НДС между коммерческой и некоммерческой деятельностью

Продолжая рассмотрение темы о распределении расходов, отметим, что налоговый орган может поставить вопрос о распределении сумм "входного" НДС, приходящегося на такие расходы, между коммерческой и некоммерческой деятельностью.

Как было указано в Решении, "пунктом 4 статьи 170 НК РФ определена методика распределения "входного НДС" по косвенным расходам, согласно которой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), принимаются к вычету по деятельности, операции по реализации которой подлежат налогообложению (коммерческой деятельности), в пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг)". Из этого проверяющие сделали вывод, что налогоплательщик должен был распределять суммы "входного" НДС по косвенным расходам и принимать к вычету суммы НДС, рассчитанные по пропорции, определяемой исходя из соотношения суммы выручки от реализации услуг (коммерческая деятельность) в общей сумме выручки и финансирования (некоммерческая деятельность). В 2006 году указанная пропорция составляла 0, 1. Как следствие, налоговым органом сделан вывод о занижении налоговой базы по НДС за 2006 год.

Выводы налогового органа противоречат законодательству в силу следующих причин.

Не основан на законе вывод налогового органа о занижении налоговой базы по НДС за 2006 год.

Помещение на 5-м этаже офиса использовалось только в коммерческой деятельности, то есть при совершении операций, облагаемых НДС; приобретаемые услуги по аренде использовались исключительно в деятельности, облагаемой НДС, поэтому данные суммы могут приниматься к вычету в полном объеме (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ). Это подтверждается и статьей 171 НК РФ, согласно которой к вычету принимается НДС, предъявленный налогоплательщику в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС. Поскольку услуги по аренде 5-го этажа приобретались для облагаемой НДС деятельности, то на основании статьи 171 НК РФ вычет НДС по таким услугам по аренде заявлен правомерно.

У налогоплательщика не было обязанности вести раздельный учет указанных сумм (абз. 4-5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Согласно буквальному содержанию пункта 4 статьи 170 НК РФ он распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые НДС, так и "освобождаемые от налогообложения" операции. Освобождаемые от налогообложения НДС операции определены статьей 149 НК РФ, где перечислены случаи, когда объект налогообложения (реализация товаров, работ или услуг) возникает, однако операции освобождаются от налогообложения в силу прямого указания в законе.

Некоммерческая деятельность налогоплательщика не влекла возникновение объекта налогообложения, так как в ней отсутствовала сама реализация товаров, работ или услуг. Поэтому налогоплательщик не может рассматриваться в качестве оказывающего освобождаемые от налогообложении НДС операции, и пункт 4 статьи 170 НК РФ к нему не применяется.

Кроме того, примененная в Решении методика определения пропорции противоречит абзацу 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, согласно которому пропорция должна определяться по доле "стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период".

Поскольку некоммерческая деятельность налогоплательщика не предполагала отгрузку товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), то не могла быть определена стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав. Получаемые налогоплательщиком от головной организации средства не могут рассматриваться в качестве такой стоимости, поскольку не являются поступлениями от третьих лиц.

Судебной практикой подтверждается, что по смыслу статьи 170 НК РФ при составлении пропорции следует учитывать операции, которые в силу закона являются объектом обложения, но освобождены от налогообложения в силу закона. Перечень таких операций указан в статье 149 НК РФ, которая так и называется "Операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения)". Операции, которые не включены законодателем в объект налогообложения, в частности, названные в подпункте 4 пункта 2 статьи 146 НК РФ, при составлении данной пропорции не учитываются (например, Постановление ФАС Уральского округа от 22.11.2006 N Ф09-10458/06-С2 по делу N А50-7785/06).

Налоговым органом не учтено, что согласно позиции самих же налоговых органов положения пункта 4 статьи 170 НК РФ не могут применяться к некоммерческим организациям, поскольку у некоммерческой организации в рамках ее основной (уставной) деятельности отсутствует понятие "отгруженные товары (работы, услуги)" (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 18.11.2004 N24-11/74588).

Единый социальный налог и взносы на ОПС

Уплата ЕСН и взносов на ОПС с расчетного счета третьего лица

Налоговым органом в ходе проверки были исследованы документы по учету расходов на оплату труда, индивидуальные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, взносов на ОПС, регистры бухгалтерского учета, платежные поручения. По итогам исследования этих документов налоговый орган пришел к выводу о неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате ЕСН и взносов в пенсионный фонд.

Между тем налоговым органом при доначислении сумм не было учтено, что ЕСН и взносы на ОПС были уплачены налогоплательщиком и фактически поступили в соответствующие бюджеты. Единственный нюанс - они были уплачены с расчетного счета третьего лица.

Данный банковский счет использовался исключительно налогоплательщиком по договору с третьим лицом, на него зачислялись и с него уплачивались исключительно средства, принадлежащие налогоплательщику. Иных счетов у налогоплательщика в России не было, и открыть их организации не удалось: российские уполномоченные банки отказались открывать счета, мотивируя это отсутствием аккредитации представительств организации.

Таким образом, в силу объективных причин у налогоплательщика отсутствовала возможность открыть свой счет, поэтому, в том числе, в целях исполнения налоговых обязательств имело место использование счета, открытого третьему лицу в интересах налогоплательщика, что не противоречит законодательству. При использовании налогоплательщиком указанного банковского счета правовые последствия наступают для самого налогоплательщика. Это касалось, в частности, и вопросов налогообложения.

Так, в ходе проверки налоговый орган признал в качестве доходов и расходов налогоплательщика средства, поступавшие от контрагентов на данный счет (уплачивавшиеся со счета). Кроме того, перечисление с данного счета средств НДФЛ, удержанных налогоплательщиком при выплате доходов физическим лицам, признано в оспариваемом Решении в качестве исполнения налогоплательщиком обязанностей налогового агента.

Уплаченные с расчетного счета средства поступили в соответствующие бюджеты, в связи с чем у организации отсутствует задолженность перед бюджетом. В такой ситуации повторное взыскание налога, привлечение к ответственности и взыскание пеней является неправомерным (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Одним из принципов справедливого налогообложения, на который неоднократно ссылался в своих решениях Конституционный Суд, является принцип посильного налогового бремени, гарантией которого, в частности, служит требование к законодателю выделить самостоятельный объект налогообложения, что должно исключить многократное обложение налогом одного и того же объекта (Постановление Конституционного Суда РФ от 30.01.2001 N 2-П). Позиция налогового органа, изложенная в Решении, нарушает принцип посильного налогового бремени.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П и в Определении от 12.07.2006 N 266-О указал, что НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. 35 и 103). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в таких случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу статей 34 (ч. 1), 35 (ч. 1 -3) и 55 (ч. 3) Конституции Российской Федерации недопустимо.

Налоговый орган, не оспаривая факт поступления денежных средств в бюджет, формально толкуя нормы пункта 1 статьи 45 НК РФ, намерен повторно взыскать уже уплаченные налоги. Такое формальное применение закона при проведении налогового контроля нарушает имущественные права налогоплательщика, исполнившего свои налоговые обязанности, что не соответствует закону и Определению КС РФ от 12.07.2006 N267-О.

Рассматривая вопрос о конституционности положений пункта 3 статьи 11 Закона об основах налоговой системы с учетом смысла, придаваемого им правоприменительной практикой, Конституционный Суд РФ указал, что "повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по у плате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло".

Штрафы

Привлечение к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль

Налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций.

Обращаем внимание читателей, в указанном случае привлечение к ответственности является незаконным в силу следующих обстоятельств.

В отношении деклараций за 2005-2006 годы истек установленный статьей 115 НК РФ (в редакции, действовавшей на момент совершения правонарушений) шестимесячный срок для взыскания штрафа в принудительном порядке.

В части указанного периода следует руководствоваться редакцией Кодекса, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений. В силу пункта 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют; акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав на - логоплателыциков, напротив, имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ).

Согласно пункту 7 статьи 114 НК РФ в редакции до 1 января 2006 года взыскание санкций осуществлялось только в судебном порядке. Таким образом, истечение шестимесячного срока, установленного статьей 115 НК РФ, делало невозможным взыскание с налогоплательщика штрафа в любом случае, поскольку данный срок являлся пресекательным и не подлежал восстановлению (п. 20 Постановления пленумов ВАС РФ и ВС РФ от 11.06.1999 N 41/9). При этом, как указал Пленум ВАС РФ в пункте 37 Постановления от 28.02.2001 N 5, срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления. Соответственно, истечение до 1 января 2007 года указанного срока по правонарушениям означает невозможность наложения на налогоплательщика штрафа. После 1 января 2007 года к таким правонарушениям не может применяться новая редакция статьи 115 НК РФ, поскольку это означало бы придание обратной силы норме, ухудшающей положение налогоплательщика (восстанавливающей утраченную до того возможность принудительного взыскания штрафа).

Сроком для подачи декларации по налогу на прибыль за 2005 год, определенным в соответствии со статьей 289 НК РФ, являлось 28 марта 2006 года. Таким образом, если между налогоплательщиком и налоговым органом в течение 2005 года осуществлялась определенная переписка, то можно говорить о том, что налоговый орган располагал сведениями об осуществлении в 2005 году налогоплательщиком деятельности и, соответственно, наличии обязанности подавать налоговые декларации.

Таким образом, налоговым органом правонарушение в виде неподачи декларации по налогу на прибыль за 2005 год было обнаружено 29 марта 2006 года, срок давности для взыскания штрафа истек 29 сентября 2006 года. Довод о том, что при неподаче декларации моментом совершения и обнаружения данного налогового правонарушения является день, следующий за последним днем срока, установленного законом, в течение которого налогоплательщик обязан был представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию, подтверждается также сложившейся судебной практикой (постановления ФАС МО от 24.06.2002 по делу N КА-А41/5241-04, от 24.08.2005 по делу N КА-А41/8058-05, ФАС ВСО от 09.01.2004 по делу N А19-9731/03-15-Ф02-4732/03-С1, ФАС ЦО от 23.01.2007 по делу N А35-1397/06-С15). Поэтому не основана на законе попытка восстановить возможность взыскания штрафных санкций (после истечения соответствующего пресекательного срока) путем повторного "обнаружения" правонарушения и отражения его в акте.

Аналогичным образом, срок для представления декларации по ЕСН за 2005 год - 30 марта 2006 года, за 2006 год - 30 марта 2007 года (п. 7 ст. 243 НК РФ), непредставление деклараций было обнаружено налоговым органом 31 марта соответственно 2006 и 2007 годов, сроки давности взыскания штрафа истекли 30 сентября 2006 и 2007 годов.

Налоговый орган в Решении указал, что статья 115 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) не подлежит применению, так как:

* была проведена проверка и составлен Акт, течение установленного статьей 115 НК РФ срока начинается с момента выявления правонарушения и составления Акта;

* в данном случае следует руководствоваться сроком, установленным статьей 113 НК РФ, а не сроком, установленным статьей 115НКРФ.

Эти доводы также не основаны на законе. Ссылаясь на необходимость исчислять срок с момента составления Акта, налоговый орган, по сути, пытается восстановить возможность взыскания штрафных санкций (после истечения соответствующего пресе - кателы-юго срока) путем повторного "обнаружения" правонарушения и отражения его в Акте, что, как указано выше, противоречит закону.

Ссылки на статью 113 НК РФ также не обоснованны. В данном случае должны быть соблюдены оба срока в совокупности, и ссылки на то, что срок, установленный статьей 113 НК РФ, не нарушен, не свидетельствуют о соблюдении срока, установленного статьей 115 НК РФ, либо об отсутствии необходимости в его соблюдении.

Налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, предусмотренное статьей 119 НК РФ, в части непредставления деклараций за период осуществления деятельности без постановки на учет в налоговом органе (до августа 2006 года), так как при отсутствии факта постановки на учет в налоговом органе отсутствует объективная сторона состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, - нет его объективной стороны: "непредставление налоговой декларации в налоговый орган по месту учета".

Поскольку согласно пункту 2 статьи 108 НК РФ повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, привлечение налогоплательщика за непредставление налоговых деклараций за период до его постановки на налоговый учет (11 августа 2006 года) противоречит законодательству о налогах и сборах.

Согласно пункту 4 статьи 23 и пункту 2 статьи 80 НК РФ (в редакции до 1 января

2007 года) налогоплательщик обязан представлять налоговые декларации в налоговый орган по месту учета. Таким образом, поскольку ответственность может наступать лишь при нарушении соответствующей обязанности (Определение КС РФ от 11.07.2006 N 265-0), диспозиция статьи 119 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение налогоплательщиком его обязанности, предусмотренной указанными выше нормами, по представлению налоговой декларации в налоговый орган по месту его (налогоплательщика) учета (Письмо Минфина РФ от 05.05.2006 N 03-02-07/1-114, письмо МНС РФ от 04.07.2001 N 14-3-04/1279-Т890), что прямо закреплено в статье 119 НК РФ и подпункте ж) пункта 3.2.3 Акта. Отсюда следует вывод о том, что при отсутствии факта постановки на учет в налоговом органе, отсутствует состав правонарушения статьи 119 НК РФ, поскольку нет его объективной стороны -налогоплательщику просто некуда подать декларацию.

В то же время непредставление налоговых деклараций является неизбежным последствием нарушения обязанности постановки на учет в налоговом органе и включается в состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 117 НК РФ. Поскольку согласно пункту 2 статьи 108 НК РФ повторное привлечение к ответственности за одно и то же правонарушение не допускается, привлечение налогоплательщика за непредставление налоговых деклараций за период до его постановки на налоговый учет (11 августа 2006 года) полагаем противоречащим нормам законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, лицо, не состоящее не налоговом учете, если и может быть привлечено к ответственности, то только по статье 117 НК РФ, но не по статье 119 НК РФ.

Аналогичная ситуация применительно к статьями 120, 122 НК РФ уже служила предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ, указавшего в своем Определении от 18.01.2001 N 6-О, что нормы, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут одновременно применяться в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.